מיסוי תושבי חוץ בישראל

פקודת מס הכנסה [נוסח חדש[ תשכ"א-1961 (להלן: ״הפקודה״) מטילה חבות במס גם על תושבי חוץ (לצרכי מס) וזאת ככל שההכנסה הופקה בישראל.

לכן, גם תושבים שהיגרו מישראל, או חברות זרות בעלות זיקה לישראל, עשויים לחוב במס ישראלי, וזאת בכפוף לפטורים מסוימים. בנוסף, מאחר שגביית המס מתושבי חוץ נעשית, למעשה, באמצעות ניכוי במקור, גם על תושבי ישראל אשר מבצעים עסקאות מול חברות זרות עשויה להיות מוטלת חבות.

להלן סקירת הנושאים העיקריים הנוגעים למיסוי פעילות של תושבי חוץ בישראל:

קביעת מקום הפקת הכנסה

כאמור, תושבי חוץ חייבים במס בישראל בגין הכנסה שהופקה בישראל. בהיעדר הוראת סותרת אחרת באמנה למניעת כפל מס, סעיף 4א לפקודה הוא זה שקובע, ביחס לכל סוג הכנסה, היכן הופקה. להלן, תמצית הוראות סעיף זה:

הכנסה מעסק – מקום הפקת ההכנסה הינו במקום שבו מתקיימת הפעילות העסקית מניבת ההכנסה;

הכנסה מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי - במקום שבו מתבצעים העסקה או העסק;

הכנסה ממשלח יד - במקום ביצוע השירות;

הכנסה מעבודה - במקום ביצוע העבודה (אלא אם המעביד תושב ישראל ויחסי העבודה החלו כשהעובד תושב ישראל – שאז בישראל);

השתכרות או רווח, לרבות תמלוגים מנכס לא מוחשי, ריבית, דמי ניכיון והפרשי הצמדה - במקום מושבו של המשלם ואם ממפעל קבע – מקום מפעל הקבע;

קצבה מלוג ואנונה - במקום מושבו של המשלם ואם ממפעל קבע – מקום מפעל הקבע (אלא אם המעביד תושב ישראל ויחסי העבודה החלו כשהעובד תושב ישראל – שאז בישראל);

דמי שכירות או דמי שימוש בנכס - במקום השימוש בנכס;

הכנסה מחקלאות - במקום הנכס מניב ההכנסה;

דיבידנד - במקום מושבו של חבר בני האדם משלם הדיבידנד;

הכנסה מהימורים והגרלות - במקום המשלם.

לעניין זה יצוין, כי אין בפקודה הגדרה דומה למונח ״מוסד קבע״ באמנות המס, וכאשר מקום הפעילות העסקית מניבת ההכנסה הינו בישראל נערך ייחוס בהתאם למבחן הפונקציות נכסים והסיכונים (FAR) בכדי לייחס את החלק המתאים מפעילות תושב החוץ לישראל.

כמו-כן, הסעיף הנ״ל קובע לא רק מתי תושבי חוץ יהיו חייבים במס בישראל (אלא אם כן נקבע אחרת בהוראות אמנת מס רלוונטית), אלא, למעשה, גם מתי יהיה תושב ישראל זכאי לזיכוי מס זר בגין הכנסה שהופקה ומוסתה בחו״ל (שכן, לא ניתן זיכוי על הכנסה שהופקה בישראל).

כן יצוין, כי בפועל הסיווג הקבוע בסעיף לא תמיד פשוט ולעיתים מתעוררת מחלוקת בנוגע לקביעת סוג ההכנסה כמו-גם בנוגע לייחוס ההכנסה במקרה בו חברה זרה פועלת בארץ ובחו״ל (באמצעות סניף) שאינו פשוט ובפרט בשנים האחרונות עם התפתחות הכלכלה הדיגיטלית ועסקאות האונליין. רשות המיסים אף פרסמה חוזר (4/2016) המביע דעתה ועמדתה בנושא ויש לבחון היטב את חבות המס בכל מקרה של נוכחות כלכלית של תושב חוץ בישראל.

פטורים לתושבי חוץ

בפקודה נקבעו גם פטורים מסוימים, או הנחות בשיעור המס, על הכנסות אשר הופקו בישראל (ולכן חייבות באופן עקרוני במס גם בידי תושב חוץ), וזאת בעיקר בכדי לעודד זרימת הון זר לישראל.

הפטור העיקרי והמוכר הינו הפטור מרווח הון ממכירת מניות חברות ישראליות פרטיות (בתנאים מסוימים) וחשוב לדעת, כי פטור זה מותנה ולא חל אם ביום הרכישה של המניות ובשנתיים שקָדמו למכירתן עיקר שווי הנכסים אותם מחזיקה החברה מקורו בזכות במקרקעין בישראל או בזכות לניצול משאבי טבע בישראל.

פטורים נוספים ניתנים, בין היתר (בתנאים), להכנסה ממכירת ניירות ערך סחירים ומריבית על אג״ח מדינה בבורסה בתל אביב. במקרים מסוימים מוטל גם שיעור מס מופחת על דיבידנד לתושב חוץ (בגין הכנסות ממפעל מאושר) וזאת מכוח החוק לעידוד השקעות הון.

חשוב לציין, כי לא כל חברה תושבת חוץ תהיה זכאית לפטורים הקבועים בפקודה, וזאת מפני שסעיף 68א' לפקודה שולל כל הטבת מס, הנחה או פטור הניתנים לחברה זרה לפי הוראות הפקודה אם תושבי ישראל מחזיקים בה בשיעור העולה על 25%, במישרין או בעקיפין.

כמו-כן, הפטורים וההנחות בשיעור המס אינם תלויים בקיומה של אמנת מס ובמקרה שחלה האמנה ייתכן ושיעורי המס יהיו אף נמוכים יותר בישראל, וכן יינתנו פטורים נרחבים יותר מכוח הוראות האמנה.

חובת ניכוי במקור מתשלומים לתושבי חוץ

תושבי חוץ שאין להם מוסד קבע בישראל אינם מגישים דו״ח שנתי למס הכנסה ולכן, הדרך העיקרית לגביית המס בגין הכנסות שהופקו הינה ניכוי במקור על ידי המשלם. בישראל, קבועה בחוק (בסעיף 164 לפקודה) חובת ניכוי במקור כללית נרחבת למדי (על משלמים בעלי מחזור הכנסות מסוים) וחובה זו חלה גם על תשלומים לתושבי חוץ מכוח סעיף 170 לפקודה.

״משלם״ לעניין זה, הינו גם מי שאחראי לתשלום (כגון נאמן) וגם מוסד קבע בישראל (וקיימת אף שאלה האם חובת הניכוי חלה גם על תושבי חוץ וזאת לאור לשון הסעיף). מובן גם, כי תשלום אינו רק ״מזומן״ אלא גם תמורה ״בעין״, כגון הקצאת מניות, החלפה המרה וכד׳.

גובה המס שינוכה הינו קבוע בחוק אולם זאת בכפוף להיעדר הוראה אחרת באמנה למניעת כפל מס, אם חלה (שלרוב קובעת שיעור מס נמוך יותר), וכן בהיעדר אישור ניכוי במקור שהוציאה רשות המיסים לגוף המקבל (למשל בגין פטור).

יש לשים לב שחובת הניכוי הינה רק בגין ״הכנסה חייבת״ במס, ולא בגין תשלומים אחרים כמו השקעה או קרן הלוואה (במקרים אלה די בהצהרה שממלא המשלם בבנק וככל שהתשלום מועבר למדינה החתומה עם ישראל על אמנה למניעת כפל מס הבנק יבצע את ההוראה).

ייעוץ בנושא חבות תושבי חוץ בישראל

בין אם מדובר בתושב חוץ בעל זיקה לישראל ובין אם מדובר בחברה ישראלית המשלמת לתושב כאמור, קיימת חשיפה לתשלום מס ויש לבחון קיומה של הכנסה, וכן האם מקורה בישראל או האם קיים פטור.

יש לי ניסיון רב בייעוץ ומתן חוות דעת בתחומים הנ״ל, והנכם מוזמנים ליצור עמי קשר בנושא.