מיסוי הכנסות חו״ל

כידוע, החל משנת 2003, מדינת ישראל מטילה מס על בסיס פרסונאלי וטריטוריאלי – קרי על מי שהוא תושב ישראל לצרכי מס או על תושבי חוץ אם מקום הפקת ההכנסה היה בישראל.

המונח ״תושב ישראל״ מוגדר בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] תשכ"א-1961 (להלן: ״הפקודה״) הן בהתייחס ליחיד והן לחבר בני אדם, ולסיווג אדם או חבר בני אדם כתושב על פי ההגדרות בפקודה השלכות משמעותיות לעניין מיסוי הכנסה שהופקה מחוץ לישראל.

כמו-כן, קיימות הוראות אנטי תכנוניות בפקודה אשר נועדו לתפוס ברשת המס הישראלי גם הכנסות ורווחים מחו״ל של חברות זרות שאינן תושבות ישראל לצרכי מס, וחשוב להכיר גם את הסוגיות ביחס להוראות אלו.

להלן סקירת הנושאים העיקריים הנוגעים למיסוי פעילות של תושבי ישראל, לצרכי מס, מחוץ לישראל:

תושבות יחיד

תושבות יחיד לצרכי מס נקבעת על פי מבחן "מרכז החיים", כפי שמוגדר בפקודה והותווה בפסיקה. הפקודה קובעת חזקה לפיה יראו את מרכז החיים של יחיד, השוהה בישראל 183 ימים או יותר בשנת מס מסוימת, כמצוי בישראל, או אם היחיד שהה בשנת מס מסוימת 30 ימים או יותר בישראל, וביחד עם שתי שנות המס שקדמו לה, שהייתו בישראל הסתכמה ב- 425 ימים או יותר.

עם זאת, הפקודה קובעת גם כי מדובר בחזקה הניתנת לסתירה וכי לשם קביעת תושבות יש לבחון את מכלול הזיקות האובייקטיביות של היחיד לארץ (בית הקבע, מגורים ומגורי התא המשפחתי, מקום העיסוק והאינטרסים הכלכליים, פעילות בארגונים, קשרים חברתיים ועוד).

בהקשר זה נפסק, כי לכוונתו הסובייקטיבית של היחיד - היינו, היכן הוא רואה את מרכז חייו - יינתן משקל מועט, וכן, כי הנטל להוכיח ניתוק תושבות הינו כבד יותר ובפרט לגבי מי שאינו טוען כי הוא תושב לצרכי מס במדינה אחרת.

כאמור, מדובר במבחן עובדתי משפטי מורכב ולכן מומלץ להיעזר בחוות דעת פרטנית המבוססת על תיעוד מתאים.

תושבות חבר בני אדם

חבר בני אדם הינו תושב ישראל על פי הפקודה במידה והתאגד בישראל או במידה והשליטה השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל (למעט במקרים ותנאים מסוימים אם בעל השליטה הינו עולה חדש או תושב חוזר ותיק).

לעניין החלופה השנייה, יש להתבסס על מבחני הפסיקה וניתן (אך לא חייב) להתבסס גם על חוזרי רשות המיסים בנושא. בתי המשפט קבעו, כי מבחני השליטה והניהול הינם מצטברים, קרי - נדרש שמקום קביעת המדיניות האסטרטגית וכן הניהול השוטף יתבצעו מישראל בכדי שחברה שלא רשומה בישראל תיחשב כתושבת ישראל. כמו-כן, בעידן הטכנולוגי כיום הדגש ניתן פחות על מיקום פיזי פורמאלי בו מתקבלות ההחלטות הסופיות אלא על מקום תהליך קבלת ההחלטות.

לכן, גם בנושא זה, מומלץ להתייעץ באופן פרטני ולקבל חוות דעת בנוגע להתקיימות מבחני השליטה והניהול של חברות זרות בבעלות ישראליים, וכן לגבי נהלים ודרך הפעילות בעתיד, זאת אף בטרם הקמת מבנה ההחזקה.

הוראות אנטי תכנוניות

הפקודה קובעת שתי הוראות עיקריות שמטרתן לתפוס ברשת המס גם חברות תושבות חוץ לצרכי מס וזאת במקרים בו המחוקק סבר כי מבנה ההתאגדות נוצר על ידי תושבי ישראל בכדי לחמוק מבסיס המס הישראלי:

חברה נשלטת זרה

חברה נשלטת זרה הינה חבר בני אדם תושב חוץ אשר תושבי ישראל (לצרכי מס) מחזיקים, במישרין או בעקיפין, יותר מ-50% בלפחות אחד מ אמצעי השליטה בו ואשר רוב הכנסתו בשנת מס מסוימת הינה ממקורות פסיביים הממוסים במס זר בשיעור שלא עולה על 15% ושהיקף המניות או הזכויות הרשומות למסחר בו נמוך מ-30%.

במקרה כזה, בתום כל שנה יחויב בעל המניות תושב ישראל בגין חלקו בהכנסות החברה (למעט הכנסות שהתקבלו מדיבידנד חברה בת וחייבות במס בשיעור גבוה מ 15%) כאילו קיבל דיבידנד בפועל ויינתן לו זיכוי בגין המס הזר אם ולכשישולם. הסדר זה נועד למעשה לתפוס ברשת המס הכנסות פסיביות ממקורות חוץ אשר בקלות יחסית ניתן לדאוג כי ינותבו לחברה זרה למטרת השקעה.

קיימות סוגיות מקצועיות רבות הקשורות להתקיימות התנאים לסיווג כחברה נשלטה זרה לרבות חישוב שיעור המס הזר המוטל ואופי ההכנסות, והאמור בפרט כאשר מדובר בהכנסות פסיביות מקבוצת חברות (שאז ניתן לטעון כי מדובר למעשה במיזם עסקי אחד ולכן כי קיים אופי ״אקטיבי״ להכנסות).

חברת משלח יד זרה

הסדר המיסוי של חברת משלח יד זרה נועד למנוע הסטת הכנסות של בעלי מקצועות חופשיים לחברה זרה תוך ניצול מודל המיסוי הדו שלבי.

״חברת משלח יד זרה״ מוגדרת כחברת מעטים תושבת חוץ אשר 75% מאמצעי השליטה בה, במישרין או בעקיפין, הינם בידי תושבי ישראל (למעט עולה חדש ותושב חוזר ותיק) ואשר רוב הכנסותיה או רווחיה נובעים ממשלח יד המצוין בצו מס הכנסה (קביעת משלח מיוחד), תשס״ג – 2003, ובלבד שבעלי השליטה בה בשיעור 50% לפחות עוסקים במשלח יד כאמור.

הסדר המיסוי קובע כי בעל מניות מהותי (10% לפחות) יחויב במס חברות (בזיכוי מס זר) על חלקו ברווחי אותה שנה שלא חולקו וכן על דיבידנדים במועד החלוקה בפועל (בעל מניות אחר יחויב באופן דומה רק במועד החלוקה בפועל).

גם בנושא זה מוטב לקבל ייעוץ מקצועי, ובין היתר בנוגע להתקיימות התנאים שבחוק בכל שנה, וכן בנוגע לחישוב ההכנסה, קיזוז הפסדים כנגד הדיבידנד הרעיוני, ועוד.

פטורים לעולים חדשים ותושבים חוזרים

עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים (ששבו לישראל לאחר 10 שנות תושבות חוץ) אף הם בגדר ״תושב ישראל״ החל ממועד עלייתם או חזרתם, אם כי ניתנת להם האפשרות ל- ״שנת הסתגלות״ ראשונה במהלכה עדיין יחשבו כתושבי חוץ אם יחליטו בסופה לעזוב.

בכדי לעודד עלייה וחזרה לארץ, מדינת ישראל מציעה לתושבים אלה, בין היתר, פטור מכלל ההכנסות מחו״ל למשך 10 שנים וכן מרווח הון ממכירת נכסים בחו״ל לגבי כל התקופה האמורה (ככל שיימכר הנכס מאוחר יותר ברווח ייעשה חישוב ליניארי).

בנוסף, הפקודה קובעת, כי עלייתם או חזרתם לישראל לכשעצמה לא תביא לסיווג חברה נשלטת ומנוהלת על ידם כתושבת ישראל וגם לא יחולו לגביהם הוראות החנ״ז והחמי״ז (תושבים חוזרים ששבו לאחר שנתיים ועד עשר שנים מניתוק התושבות אף הם פטורים אולם רק על הכנסות פסיביות שמקורן בחו״ל ורק למשך חמש שנים).

כאמור, מדובר בהטבה משמעותית וגורפת אולם בפועל קביעת מקום הפקת ההכנסה ואף מקום הנכס אינה תמיד פשוטה וכך גם השאלה האם חברה זרה לא הייתה נחשבת כנשלטת ומנוהלת מישראל גם בטרם מועד ההגירה.

לכן, גם בנושא זה מוטב להתייעץ בנוגע לשלילת חבות במס הכנסה.

ניתוק תושבות ומס יציאה

ניתוק תושבות

לעיתים תושבי ישראל לצרכי מס – יחידים או חברות – משנים סטאטוס כך שהם אינם חייבים עוד במס על הכנסות מחוץ לישראל.

על פי הפקודה "תושב‑חוץ" הינו מי שאינו תושב ישראל או מי ששהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנת המס ובשנת המס שלאחריה ומרכז חייו לא היה בישראל בשתי שנות המס שלאחר מכן.

משמעות הדבר שניתוק התושבות ליחיד החל ממועד העזיבה אפשרי גם אם במהלך השנתיים הראשונות מרכז החיים היה בישראל (ובלבד שבשנתיים שלאחר מכן לא היה כך).

חברה זרה לעומת זאת מנתקת תושבות לצרכי מס החל מהמועד בו היא אינה נשלטת ומנוהלת עוד מישראל.

מס יציאה

למועד ניתוק התושבות חשיבות רבה, ולא רק מפני שלאחריו תושב החוץ איננו חייב עוד בישראל במיסוי על הכנסותיו שלא הופקו בישראל, אלא מפני שמוטל ״מס יציאה״ על פי סעיף 100א לפקודה במועד העזיבה.

סעיף זה קובע, כי יחול מס רווח הון בגין מכירה רעיונית של נכסיו של נישום שחדל להיות תושב ישראל. על פי הסעיף, המס יכול שישולם במועד העזיבה, לפי שווי הנכסים לאותו מועד או, לחלופין, במועד המימוש בפועל כאשר הנישום כבר תושב חוץ, שאז יחושב רווח ההון ליניארית בהתאם לשנות התושבות.

בהקשר זה כבר נפסק, כי, ככלל, אמנות מס לא שוללות את החבות במס יציאה וזאת מפני שאירוע המס (גם אם נדחה) קורה לפני שינוי התושבות ותחולתה של האמנה. כן נפסק, כי ככל ולא שולם המס במועד היציאה דרך החישוב הינה ליניארית, לפי יחס התקופות שעד ולאחר מועד העזיבה, וזאת למעט במקרים חריגים שיוכחו בהם נוצר עיוות מס חריג או כפל מס כתוצאה מדרך החישוב האמורה (שאז ניתן יהיה להוכיח לפי הפרשי שווי וביצוע step up במועד ניתוק התושבות של היחיד א החברה).

לכן, יש לבחון היטב את המועד הרלוונטי וכן לשקול את החלופות השונות לתשלום המס ובין היתר בהתאם לדין במדינת התושבות החדשה ולהוראות האמנה וזאת בכדי למנוע תשלום מס כפול והתדיינויות מיותרות מול רשויות המס.

יש לי ניסיון רב בייעוץ ומתן חוות דעת בכל הסוגיות הנ״ל והנכם מוזמנים לצור קשר בנושא.