תשומות והחזרי מע״מ

אחד הנושאים העיקריים המהווים סלע למחלוקות עם רשות המיסים הינו סוגיית הזכאות לקיזוז תשומות.

עוסקים, ולעיתים גם נותני שירות, טועים לחשוב, פעמים רבות, כי כל תשומה שהוצאה בקשר לפעילות העסק מותרת בקיזוז, אולם בפועל לא כך. בע"א 6181/08 שמואל וינוקור נ. ממונה מס ערך מוסף עכו מנה בית המשפט העליון את ששת התנאים לניכוי תשומות המותרים על פי חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: ״החוק״), כך:

״ככלל, ניתן לומר כי חוק מע"מ מתיר ליחידה עסקית לנכות מס תשומות בהתקיים שישה תנאים...התנאי הראשון...הוא כי היחידה העסקית מהווה "עוסק", כהגדרתו בסעיף 1 לחוק. לפי התנאי השני... ניתן לנכות מס תשומות רק אם העוסק רכש את התשומות בעסקה שחייבת מס. התנאי השליש, העולה גם כן מתוך ההגדרה של "מס תשומות" שבסעיף 1 לחוק, הוא שהנכסים שנרכשו על-ידי העוסק והשירותים שניתנו לו הם "לצרכי העסק או לשימוש בעסקו״. על-פי התנאי הרביעי, הקבוע בסעיף 41 לחוק...נדרש כי השימוש האמור יהא במסגרת עסקאות שחייבות במס. התנאי החמישי הוא התקיימותם של שלושת היסודות הטכניים המנויים בסעיף 38(א) לחוק – והם: על מס התשומות להיות כלול "בחשבונית מס שהוצאה ל[עוסק] כדין או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לעניין זה המנהל...לבסוף, התנאי השישי הוא כי אין כל הוראה בחוק או בתקנות שאוסרת על הניכוי.״

עיקר המחלוקות עם רשות המיסים נוגעות לתנאים הרביעי והשישי:

הוצאות הקמה וטרום עסקה

סעיף 40 לחוק מע״מ אוסר ניכוי תשומות בגין התקופה שלפני הרישום אולם סעיף 40 א קובע חריג לכך והוא במקרה של הוצאות הקמת העסק באישור, זאת גם אם החשבוניות לא הוצאו על שם העסק. כמצוטט לעיל, סעיף 41 לחוק קובע את הכלל לפיו תשומות יותרו רק אם שמשו לעסקאות החייבות במס.

סעיפים אלה אף הם מעוררים מחלוקות ובעיקר בשאלות מהן הוצאות הקמה? ומתי ניתן להכיר בניכוי תשומות בגין עסקה שבסופו של דבר לא יצאה אל הפועל? בנוגע לשאלה האחרונה נפסק כי ניתן יהיה להכיר בניכוי בהתקיימות מבחן אובייקטיבי (במועד הניכוי) בנוגע לסיכוי התממשות העסקה וכי יש להוכיח זאת (היינו, להראות כי הייתה תוכנית עסקית, תשתית, הסכמים וכד׳). עם זאת, נדמה כי לא הוכרעה לחלוטין השאלה האם נדרש ״סיכוי סביר״ או ״גבוה מאוד״ להתממשות כאמור.

לכן, מוצע ליזמים אופטימיים לקבל ייעוץ בנוגע לתיעוד הנדרש (שכן, כידוע, לא תמיד דברים מסתדרים לפי התוכניות).

איסורים ספציפיים בתקנות

תקנות 14-16 לתקנות מס ערך מוסף, התשל״ו-1976 (להלן: ״התקנות״) מפרטות רשימה של איסורים ספציפיים לקיזוז תשומות אשר אחרת היו מותרות בניכוי:

תקנה 14 קובעת איסור לנכות מס תשומות על רכב מנועי פרטי (למעט חריגים כגון מי שעוסקים במכירת או השכרת רכבים, לימודי נהיגה והסעות), ובהקשר זה כבר נקבע בפסיקה, כי מכירה כוללת השכרה (ולכן גם מע״מ בגין השכרת רכב כאמור אינו בר קיזוז). עם זאת, יש לשים לב להגדרת רכב פרטי שאינה כוללת אופנוע למשל.

תקנה 15 קובעת איסור על קיזוז תשומות לבניית או רכישת דירת מגורים המשמשת לעוסק, ובהקשר זה עלו למשל בפסיקה שאלות של שינוי שימוש מאוחר יותר והחבות במע״מ (למשל מה דין נכס שלבסוף שימש למגורים).

תקנה 15 א קובעת איסור קיזוז תשומות בגין הטבות לעובדים (למנוע קיזוז בגין חלף שכר) – נושא שאף הוא היווה כר פורה למחלוקות.

תקנה 16 מונעת קיזוז בגין הוצאות אירוח מחוץ לעסק (למעט תושבי חוץ), זאת בדומה למס הכנסה.

הוצאות מעורבות

תקנה 18 לתקנות קובעת כי במקרה של תשומה מעורבת – ששימשה הן לעסקאות חייבות והן לצרכים אחרים – ניתן יהיה לקזז את החלק המסוים ששימש לעסקה החייבת (לרבות לעסקה בשיעור אפס) וזאת ככל שיוכח כך. במקרים בהם לא ניתן להפריד את החלקים קובעת התקנה, כי יוכרו 2 שלישים במקרה בו התשומה שימשה בעיקרה לעסקה חייבת, ואילו במקרה בו שימשה בעיקרה לחלק שאינו חייב יותר בניכוי רבע בלבד.

סוגיית ייחוס ההוצאות מתעוררת, למשל, בנושא חברות החזקה אשר חלק (או כל הכנסותיהן) נובע ממכירה צפויה של מניות החברות הבנות או מקבלת דיבידנדים – פעולות שלא חייבות במע״מ. עם זאת, אין פירוש הדבר שכל תשומות חברות החזקה משמשות עסקאות פטורות ברובן, וכך, למשל, תיתכן פעילות מניבה של העמדת אשראי או ניהול.

מכאן, שקיימת חשיבות לעריכת הסכמים מפורטים בעלי תכלית מסחרית וכן לתיעוד החלק היחסי במקרה בו מדובר בתשומה מעורבת (ובשים לב לקושי הנובע מכך ש-״לכסף אין צבע״).

סוגיה דומה מתעוררת בהקשר של ניכוי תשומות אחזקת רכב פרטי בעסק (המשמש לעיתים לצרכים פרטיים), אשר, בניגוד למכירה או השכרה, התקנות לא אוסרות ניכוין, ככל ששימשו לצורך העסק.

ביטולי עסקה, חובות אבודים והוצאת חשבונית מאוחרת

נושא נוסף המעורר לפעמים חיכוכים עם רשות מע״מ, הינו הזכאות להחזר מע״מ ששולם או להוצאת חשבונית מס מאוחרת שתאפשר ניכוי תשומות בגינה.

התקנות קובעות, כי כאשר עסקה בוטלה כולה או מקצתה או שונו תנאיה, או נתגלתה טעות בחשבונית, ותוך תקופת הדיווח לפי חוק מע"מ לא נערכה לאותו לקוח חשבונית נוספת, העוסק רשאי, ככלל, להוציא הודעת זיכוי.

עם זאת, פסיקת בתי המשפט התייחסה לתנאים ומסגרת הזמנים להוצאת חשבונית כאמור, כמו גם לזכאות לצירוף ריבית ריאלית ממע״מ לגבי הסכום. סוגיה נוספת, הינה החזרי מע״מ בגין חובות אבודים (שלא נגבו) אשר הוסדרה במסגרת תקנה 24א לתקנות וגם בנושא יישומה – ובעיקר מידת ההוכחה הנדרשת ומאמצי גבייה – קיימות מחלוקות נפוצות עם רשויות המס.

מקרים אחרים הדורשים טיפול מיוחד, הינם מקרים בהם היו קיימות מחלוקות והתדיינויות משפטיות בין צדדים שונים, אשר בסופם נוצר צורך בהוצאת חשבונית מס מאוחרת (לעיתים לאחר שנים). גם בנושא זה נקבעה פרוצדורה מיוחדת שיש לפעול לפיה מול רשות מע״מ.

אני בקי ומנוסה בייעוץ וליווי נישומים בנושאים שלעיל לרבות בהכנת חוות דעת משפטיות לעוסקים ומוסדות כספיים והנכם מוזמנים לצור קשר בנושא.