פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] תשכ"א-1961 (להלן: ״הפקודה״) מבחינה בין רווחי והפסדי הון לבין הכנסות או הפסדים מעסק (או עסקת אקראי), זאת הן לעניין שיעור המס והן לגבי כללי קיזוז ההפסדים. אבחנה נוספת קיימת הינה לעניין ״רווח הון בעסק״ אשר ניתן לקזז כנגדו הפסד עסקי מועבר.
בין אם במסגרת עסק ובין אם מדובר בהשקעה ״פרטית״, נושא רווחי והפסדי הון דורש תשומת לב וטיפול מקצועי מיוחד:
זיהוי וסיווג נכון של אירוע המס
באופן עקרוני מקובל להבחין בין אירוע מס הוני לבין אירוע מס עסקי ״שוטף״ באמצעות משל העץ והפרי – מכירת מקור ההכנסה עצמו (העץ) מהווה אירוע הוני ואילו מכירת הפירות הינה הכנסה שוטפת.
בפועל, אבחנה זו במקרים רבים אינה פשוטה כלל והיא נעשית בין היתר באמצעות ״מבחני עזר״ שונים שהותוו בפסיקה (כאשר אין כל הכרח כי תתקיים סימטריה לעניין הסיווג בין שני הצדדים לעסקה).
עיתוי
גם בנושא העיתוי מתעוררות מחלוקות רבות וזאת לאור כללי ההפסדים הקובעים כי לא ניתן לקזז הפסד כנגד הכנסה בשנות מס קודמות וכן במקרים בו עיתוי המכירה משפיע על שיעור המס או על זכאות לפטורים.
בהקשר זה יצוין, כי הפקודה מגדירה ״מכירה״ באופן רחב בין היתר כ- ״כל פעולה או אירוע אחרים שבעקבותם יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם והכל בין במישרין ובין בעקיפין למעט הורשה״, וכי גם נכס מוגדר באופן רחב לרבות ״כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות״. לכן, גם אירועים בלתי רצוניים עשויים להקים חבות במס (זאת בשונה למשל מעסקת מכר לגביה נקבע תאריך במפורש בהסכם).
תמורות עתידיות
סוגיות נוספות מתעוררות למשל במקרים של תמורה שטרם התגבשה סופית או מותנית או במקרים של ביצוע מתמשך או נדחה.
חובות אבודים, מסופקים ומחילות חוב
לעיתים הפסד הון עשוי להיווצר גם מחוב שלא נפרע ושהסיכוי שיפרע הינו קטן או מחוב שנפרע רק בחלקו (לרוב במצב של חדלות פירעון של החייב). הפסד שכזה עשוי להיווצר גם מחילוט ערבות שניתנה או ממכירת החוב לצד ג׳ (המחאת זכות) ואף ממחילתו לחייב (שאז תיזקף לחייב הכנסה בגובה החוב הנמחל).
אם מדובר באירוע במישור ההוני, ניתן יהיה להכיר בהפסד הון, ומנגד, אם מדובר בפעולה במישור העסקי השוטף, כגון חוב של לקוח (כאשר ההכנסה כבר נרשמה), אזי מדובר בחוב רע בגינו תוכר הוצאה שוטפת לפי סעיף 17(4) לפקודה. לעיתים ניתן להכיר בהוצאה גם בגין הפרשה לחובות מסופקים שהינה אומדן של היקף החובות הרעים בעסק עם לקוחות רבים.
כאמור, להכרה בהפסד בר קיזוז, או בהוצאה שוטפת, עשויות להיות השלכות על חבות המס של הנישום בכל שנה ולכן מובן כי קיימת חשיבות לקביעת העיתוי המדויק של התגבשות ההפסד ולגובה ההפסד הנתבע או ההוצאה - ההכרה בהפסד (או הוצאה) לצרכי מס הכנסה צריכה להיות מגובה בראיות ולאחר מאמצי גביה, וכך גם אופן אומדן החובות המסופקים צריך להיות מבוסס. גם כאשר מדובר במחילת חוב פוזיטיבית לא בהכרח יוכר הפסד ובפרט כאשר מדובר בצדדים קשורים.
פסיקת בתי המשפט התוותה מספר קריטריונים אובייקטיבים לצורך ההכרה בהפסד או הוצאה ויש לבחון כל מקרה באופן פרטני בהתאם לשנקבע.
שיעור המס
חישוב רווח הון ושיעור המס אף הם מצריכים אף הם תשומת לב לפני כל עסקה, זאת מפני ששיעור המס תלוי גם במועד הרכישה (ככל שמדובר בנכס ״ישן״ שיעור המס משתנה ליניארית לפי תקופות ההחזקה) וכן יש להביא בחשבון אפשרות של פריסת רווח הון מיטבית או ניצול הפסדים.
לעיתים מתעוררות סוגיות גם בקשר לעלות רכישת הנכס וכן בקשר לפחת שלא נתבע או פחת ״כלכלי״ שלא לפי התקנות.
מכר מניות
עסקאות מכירת מניות דורשות בחינה מיוחדת, שכן יש לתת תשומת לב מיוחדת לקיומם של רווחים ראויים לחלוקה, העשויים להקטין את המס (ולעניין זה קיימת סוגיה משפטית האם הטבה זו חלה גם במכירת מניות חברה זרה).
כמו כן, בנסיבות המתאימות, יש לשקול ייחוס חלק מהתמורה למוניטין שנצמח ולתניית אי תחרות כבר בניסוח הסכמי המכר, מפני שרכיבים אלה עשויים לעיתים להיות ממוסים בשיעור מס מופחת (לא ליניארי) וכן יקנו לרוכש אפשרות לניכוי פחת.
ייעוץ משפטי בנושא רווחי הון
כמפורט לעיל אירועי הון כרוכים בסוגיות של משפט ועובדה ולעיתים דורשים תכנון מושכל ואף חוות דעת לפני ההתקשרות בעסקה או הדיווח על התוצאה. אני מנוסה במתן חוות דעת וייעוץ בנושא והנכם מוזמנים לפנות לייעוץ קונקרטי.
